Autori: Avv. Francesco Farri, Dott. Cristiano Lenti, Avv. Claudio Giordano (membri del Gruppo di Lavoro Fiscalità di ITALIA SOLARE)
La nota del GSE del 22 novembre 2017, confermata dal MiSE il 12.12.2017 in risposta a una interrogazione parlamentare, ha affermato che “la detassazione di cui alla Tremonti ambiente non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V Conto Energia. Pertanto, … nell’ipotesi di voler continuare a godere delle tariffe incentivanti del III, IV e V Conto Energia, è necessario che il Soggetto Responsabile rinunci al beneficio fiscale goduto … entro dodici mesi successivi alla pubblicazione della presente news”.
A fronte della netta posizione del GSE, gli operatori che hanno fruito della Tremonti ambiente, ma che non vogliono rinunciare agli incentivi di cui ai conti energia III, IV e V, hanno di fronte essenzialmente due strade.
La prima è quella “contenziosa” di non seguire le indicazioni del GSE e di impugnare al TAR il prospettato provvedimento di revoca degli incentivi, chiedendone l’annullamento. La tesi del GSE, infatti, mostra molteplici profili di erroneità. Anzitutto, per gli impianti incentivati in base a IV e V conto energia ed entrati in esercizio dall’inizio del 2013, la compatibilità deriva espressamente dal disposto dell’art. 26, comma 2, lett. d) del d.lgs. n. 28/2011. Esso consente in modo esplicito la compatibilità degli incentivi con le detassazioni fiscali per investimenti in macchinari ed apparecchiature e non vi è motivo per escludere da tale novero quelle di carattere ambientale, nel senso indicato dalla Tremonti ambiente: ciò, naturalmente, fermo restando il limite temporale di operatività della Tremonti ambiente stessa che, essendo stata successivamente abrogata, può riguardare soltanto gli investimenti per i quali i “procedimenti” siano iniziati entro il 26 giugno 2012. In generale, poi, la norma interpretativa di cui all’art. 19 del V conto energia, che ha riconosciuto la compatibilità parziale della Tremonti ambiente con il II conto energia, assume che l’agevolazione fiscale in questione debba essere assoggettata al trattamento di quella particolare specie di incentivi pubblici rappresentata dai contributi in conto capitale, cui si riferisce la norma interpretata. Se così è, deve rilevarsi che tutti i successivi conti energia (anche il III, che pur afferma il principio generale della non cumulabilità) prevedono espressamente la cumulabilità degli incentivi con quella particolare tipologia di incentivi pubblici rappresentata dai contributi in conto capitale che non eccedano una determinata percentuale del costo di investimento. Per cui, assimilata dall’art. 19 del V conto energia la Tremonti ambiente ai contributi pubblici in conto capitale, non vi è alcun ragionevole motivo per ritenerla incompatibile con gli incentivi nella stessa misura in cui sono considerati con essi compatibili dai successivi conti energia i contributi pubblici in conto capitale.
La seconda strada è, al contrario, quella di seguire le indicazioni del GSE e “rinunciare ai benefici fiscali goduti”.
Tale seconda scelta presuppone la necessità di intervenire mediante gli strumenti disponibili ai sensi della normativa tributaria vigente. I medesimi dipendono ovviamente dalle modalità sia giuridiche che pratiche attraverso cui il beneficio della Tremonti Ambiente è stato fruito a suo tempo.
Pur nella consapevolezza che risultano molteplici le fattispecie che è dato riscontrare in concreto, appare ragionevole operare una classificazione di massima attraverso le seguenti categorie.
Alcuni contribuenti hanno adempiuto agli obblighi tributari dichiarativi e di versamento secondo le modalità ordinarie, senza fruire del beneficio della Tremonti in autoliquidazione delle imposte, presentando poi anno per anno una istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del DPR 602/73, in relazione alle imposte sui redditi che non sarebbero state pagate in presenza di una deduzione fiscale tempestiva.
Altri hanno operato nel contesto di prassi previsto dalla risoluzione ministeriale 132/2010, presentando dichiarazioni integrative a favore allo scopo di beneficiare immediatamente della eventuale perdita fiscale generata dalla Tremonti, nonché del credito generato nel biennio precedente, procedendo infine alla richiesta a rimborso dei crediti più risalenti.
Un terzo gruppo di contribuenti ha adottato la procedura di rettifica degli errori contabili di cui alla circolare dell’Agenzia delle Entrate 31/2013, ottenendo la possibilità di spendere nell’immediato l’intero beneficio da Tremonti Ambiente.
Da ultimo, alcuni hanno operato sulla base delle previsioni del DL 193/2016, che consentiva dal 2017 di recuperare i benefici a suo tempo non fruiti con modalità nella sostanza analoghe a quelle del caso precedente.
Ai contribuenti è quindi permesso di porre rimedio alle richieste di beneficio per la Tremonti, a seconda dei casi, rinunciando al diritto di rimborso, restituendo i rimborsi eventualmente ottenuti ovvero utilizzando lo strumento del c.d. ravvedimento operoso nel caso i cui sia stato utilizzato lo strumento delle dichiarazioni integrative.
Con riferimento alle ultime due casistiche, è necessario considerare come un chiarimento ufficiale sarebbe quanto mai auspicabile, non essendo precisamente codificate le modalità di restituzione di rimborsi ottenuti, né essendo espressamente ammessa la possibilità di utilizzare il ravvedimento operoso con esimente delle sanzioni, in virtù dell’incertezza normativa che ha caratterizzato nel tempo l’applicazione di questa normativa.
Va ricordato che chi avesse usufruito del beneficio Tremonti ambiente presentando dichiarazioni integrative a favore, in assenza di correttivi avrebbe commesso la violazione di infedele dichiarazione, punita amministrativamente con la sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o del maggior credito utilizzato, ridotta ad un terzo nel solo caso in cui la maggiore imposta non eccede il 3% dell’imposta dichiarata e sia comunque inferiore a € 30.000. Oltretutto, la violazione sarebbe anche di natura penale laddove l’imposta non versata eccedesse € 150.000 e, contemporaneamente, il beneficio Tremonti fosse stato superiore al 10% del reddito imponibile.
In più, se a seguito della dichiarazione integrativa a favore il contribuente avesse evidenziato un credito d’imposta e lo avesse usato in compensazione per pagare imposte o ritenute, risulterebbe dovuta anche la sanzione del 30% prevista per l’uso di crediti in misura superiore a quella spettante, se non addirittura quella dal 100% al 200% prevista per l’utilizzo di crediti inesistenti (ipotesi quest’ultima piuttosto remota, perché non applicabile nei casi in cui, come sta accadendo nella prassi, l’Agenzia delle Entrate rettifichi l’utilizzo di crediti Tremonti tramite controlli automatizzati). Le sanzioni amministrative per indebita compensazione di crediti sono cumulabili con quelle sopra citate per infedele dichiarazione ed inoltre possono assumere natura penale se la compensazione eccede € 50.000 annui.
Il ravvedimento operoso esperibile nei casi sopra indicati, pur rendendo non punibile penalmente la violazione, comporterebbe pur sempre il pagamento di importi che variano, nei casi più comuni, da 1/8 ad 1/6 della sanzione base; oltretutto ciò precluderebbe al contribuente la possibilità di eccepire successivamente la propria buona fede o l’incertezza della normativa tributaria, in quanto questa possibilità è stata esclusa finora dalla giurisprudenza (cfr. Cass.27/01/2016, n. 6108).
Nel diverso caso di rimborsi ottenuti ma non dovuti, la situazione appare meno penalizzante ma pur sempre severa per il contribuente. L’Agenzia ritiene equiparabile la percezione di un rimborso non spettante all’insufficiente versamento, con applicazione della sanzione del 30% del credito non spettante, in linea con un approccio che risale alla Risoluzione 12/08/2011 con cui furono istituiti codici tributo per la restituzione dei rimborsi d’imposta indebitamente percepiti prevedendo un codice specifico per il versamento anche della sanzione. Difforme appare però sul punto la posizione della giurisprudenza di merito, che ha recentemente escluso che la sanzione del 30% possa essere applicata al caso in esame in quanto la legge non lo prevede espressamente (CTR Sardegna 17/05/2017, n. 210). Di certo, le somme erroneamente rimborsate sono recuperabili mediante cartella esattoriale ex art. 43 DPR n.602/1973, ma in tal caso verrebbero applicati gli interessi e l’aggio di riscossione rendendo quindi preferibile anche in questo caso l’indicazione da parte dell’Agenzia di un percorso nuovo che consenta al contribuente la restituzione spontanea del beneficio Tremonti senza aggravio di sanzioni in considerazione della specificità del caso.
